La norma di riferimento è costituita dall'art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato, in ultimo, dal D.Lgs. n. 52/2004.

Il comma 1 dell'articolo 21, D.P.R. n. 633/1972, prevede l'obbligo di documentare mediante «fattura» le operazioni «imponibili». In base all'art. 1 del medesimo decreto, sono «operazioni imponibili» le «cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni» e le «importazioni da chiunque effettuate».

Il comma 6 dell'art. 21 dispone che l'adempimento della fatturazione riguarda anche le operazioni che, pur non prevedendo l'addebito dell'imposta, sono comunque rilevanti ai fini IVA (in quanto presentano tutti e tre i requisiti, soggettivo, oggettivo e territoriale): può trattarsi delle cd. operazioni non soggette, non imponibili (comprese, fatte salve alcune eccezioni, quelle relative a beni che si trovano in un deposito Iva), esenti, ovvero assoggettate al regime del margine.

Vi sono norme specifiche che derogano all'obbligo di fatturazione in alcune particolari situazioni (artt. 22, 34, 36-bis).

L'obbligo di fatturazione può essere validamente assolto anche mediante un documento denominato «nota, conto, parcella e simili», purché contenga tutti gli elementi propri della fattura, sempre ai sensi dell'art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

L'adempimento della fatturazione compete, normalmente, al soggetto che cede i beni o che presta il servizio. Talvolta, tuttavia, l'obbligo si trasferisce sul soggetto cessionario o committente se soggetto passivo d'imposta (cd. «reverse charge», es. cessioni/prestazioni effettuate da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente e che non abbiano nominato un rappresentante fiscale, ai sensi dell'art. 17, comma 3, D.P.R. n. 633/1972).

Ferma restando la responsabilità del cedente/prestatore, è consentito che la fattura venga emessa dal cliente o da un terzo (cd. «mandato a fatturare» o outsourcing della fatturazione).

In tal caso, la fattura deve contenere l'indicazione che la stessa è «compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo» (art. 21, comma 2, lett. h).

La fattura (o documento analogo, ad es. la «parcella») deve contenere alcuni elementi obbligatori, per essere considerata regolare (vd. combinato disposto artt. 21 e 15, D.P.R. n. 633/1972):

Inoltre, indicazioni aggiuntive potrebbero esser richieste, per casi particolari, da altre disposizioni in materia IVA (ad esempio il numero di identificazione attribuito dallo Stato estero al soggetto acquirente, necessario nel caso di cessione intracomunitaria non imponibile o di prestazione intracomunitaria non soggetta ai sensi dell'art. 44 del D.L. n. 331/1993).

La tempestività della fatturazione dipende dalla corretta individuazione del momento di effettuazione dell'operazione.

Ai sensi del comma 4 dell'art. 21, D.P.R. n. 633/1972, la fattura deve essere «emessa al momento di effettuazione dell'operazione», vale a dire, secondo l'art. 6, in base ai criteri generali di seguito distinti:

•	al momento della spedizione/consegna dei beni, per i beni mobili (conformemente alle imposte dirette, in base all'articolo 109, comma 2, lettera a), del Tuir);
•	al momento della stipula dell'atto notarile, nel caso di beni immobili (conformemente alle imposte dirette, sempre in base all'art. 109, comma 2, lett. a), Tuir);
•	al momento del pagamento del corrispettivo, nelle prestazioni di servizi (diversamente, nella disciplina delle imposte dirette, in base all'art. 109, comma 2, lett. b), Tuir, rileva il momento di ultimazione del servizio);

Le cessioni di beni (es. giornali) i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti (es. rivendita del giornale da parte dell'edicolante) e, comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione (es. beni non restituiti). Si consideri, in generale, l'ipotesi del bene in visione o in prova.

Per le vendite con riserva di proprietà e per le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti vale la regola generale: ne deriva che l'effettuazione dell'operazione coincide con il momento della consegna o spedizione dei beni (analogamente, anche nelle imposte dirette non si tiene conto di tali clausole, come previsto dall'art. 109, comma 2, lett. a), penultimo periodo, Tuir).

Nel caso di cessioni di beni per atto della pubblica autorità (non per la «confisca», dove non esiste indennizzo) e per le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione di cose (art. 1559 cod. civ.), l'operazione si considera effettuata all'atto del pagamento del corrispettivo.

Nell'ipotesi di passaggi dal committente al commissionario, il momento di effettuazione si verifica quando il commissionario vende i beni a terzi (in quanto la merce si considera «in sospeso» sino alla vendita).

Nel caso di destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell'imprenditore o ad altra finalità estranea all'esercizio dell'impresa, l'effettuazione avviene all'atto del prelievo dei beni, a nulla rilevando che tale operazione venga posta in essere dal soggetto interessato definitivamente o in via temporanea.

Nel caso di appalto avente per oggetto un immobile, l'effettuazione avviene al momento del pagamento del corrispettivo.

Si osservi che, nel caso di pagamenti tramite c/c bancario o postale, il momento rilevante ai fini IVA è la comunicazione dell'accreditamento fatto dalla banca al proprio cliente (R.M. 5 agosto 1994, n. 134/E; RM 25 gennaio 1978, n. 363519). Per esempio, se il bonifico bancario è stato disposto il 27 gennaio, la valuta è il 2 febbraio e la contabile perviene con data 5 febbraio: è alla data del 5 febbraio che occorre riferirsi per la fatturazione.

Qualora il pagamento avvenga mediante assegno bancario, il momento impositivo va collegato a quello dell'effettivo incasso del titolo o della girata del medesimo a favore di altro soggetto, e non alla consegna del titolo.

Le «tratte» rilasciate da parte dell'acquirente del bene, se il bene stesso non sia ancora consegnato o spedito, costituiscono pagamento del corrispettivo solo nel momento in cui vengono riscosse (per cui la loro emissione non anticipa il momento impositivo ai fini IVA).

Inoltre, in deroga ai criteri di fondo, l'operazione si considera effettuata anche anteriormente alla consegna/spedizione, al rogito notarile o al pagamento del corrispettivo:

•	se viene emessa fattura;
•	se il prezzo viene pagato anticipatamente (in tutto o in parte).

Nei casi suddetti l'operazione si considera effettuata alla data di emissione della fattura o a quella di pagamento (si parla, in tali casi, di fattura anticipata).

Ad esempio, se il cliente, prima di ricevere la merce o il servizio, paga un acconto/anticipo al fornitore, quest'ultimo è obbligato ad emettere la fattura per l'acconto (naturalmente, con addebito di Iva, se l'operazione è imponibile), relativamente alla parte di corrispettivo incassato. Ancora, gli acconti versati in relazione al futuro acquisto di un immobile (l'atto notarile, quindi, non è stato ancora stipulato) sono da fatturare e assoggettare all'Iva propria dell'operazione al momento dell'incasso (a prescindere dalla circostanza che sia stato stipulato un contratto preliminare).

Analogamente, nel caso di pagamento di acconti in corso d'anno, è da emettere fattura anche se si riferiscono a servizi i cui corrispettivi vengano definiti tra le parti soltanto a fine anno.

Il caso dell'acconto (o dell'anticipo) deve essere tenuto distinto dalla «caparra». L'acconto e l'anticipo devono essere fatturati al momento del pagamento e concorrono a formare il volume d'affari del periodo. Successivamente, all'atto dell'invio dei beni (o dell'ultimazione del servizio), se sono dovute ancora delle somme, deve essere emessa una fattura, secondo le regole generali sopra esposte, con l'indicazione dell'eventuale residuo a saldo.

La caparra confirmatoria, invece, non può considerarsi come parziale pagamento anticipato del prezzo, in quanto ha lo scopo di garantire la conclusione del contratto. Se l'operazione non si perfeziona, la caparra assume un valore di penalità esclusa da Iva ai sensi dell'art. 15, comma 1, n. 1), D.P.R. n. 633/1972: colui che percepisce la somma non è tenuto a emettere fattura, ma solo, eventualmente, una ricevuta fuori campo Iva ai sensi del predetto art. 15.

L'obbligo di fatturazione sorge solo se le parti convengono di scomputare la caparra dal prezzo pattuito, in quanto in tal caso diviene assimilabile all'acconto in senso stretto. Naturalmente, è consigliabile che, se si tratta di «caparra», ciò risulti inequivocabilmente dalla documentazione contrattuale; in modo speculare, se erroneamente si chiama acconto la somma che, invece, avrebbe dovuto essere una caparra, si incorre nell'obbligo di fatturazione. Esistono, poi, altre situazioni, per le quali valgono regole particolari. Ad esempio, le prestazioni gratuite si considerano effettuate nel momento in cui sono rese, oppure, se di carattere continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese (cessione prodotti farmaceutici, cessioni e servizi allo Stato, ecc.).

Per le cessioni dei beni effettuate nei confronti degli Enti pubblici, la fatturazione deve avvenire al momento del pagamento dei singoli acconti sul prezzo pattuito.

Quando l'operazione si considera «effettuata», deve essere emessa la fattura.

In base all'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 21, la fattura si considera emessa all'atto della sua:

•	consegna,
•	spedizione,
•	trasmissione per via elettronica.

La procedura «tradizionale» è costituita dalla fattura in formato cartaceo; in tale caso, il momento di emissione corrisponde alla consegna o alla spedizione (trasmissione a mezzo corrispondenza e sistemi simili o assimilati).

Come situazione particolare, nell'ipotesi in cui il cliente abbia ricevuto l'incarico di emettere la fattura (in nome e per conto del cedente/prestatore), l'emissione della fattura coincide con la sua compilazione da parte del cliente, considerato che viene a mancare un'effettiva spedizione e/o trasmissione del documento.

Qualora, invece, l'incarico sia affidato a un terzo diverso dal cliente, il momento di emissione coincide con quello della consegna o, più spesso, della spedizione/trasmissione del documento da parte del terzo al cliente.

Nel caso di fatturazione elettronica, il documento si considera emesso nel momento della trasmissione elettronica del documento informatico rappresentante la fattura al destinatario ovvero, in maniera equivalente, nel momento in cui viene messa a disposizione del destinatario, al quale, quindi, invece della fattura, può essere semplicemente trasmesso un messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione e un link di collegamento al server ove la fattura è reperibile.

In questa seconda circostanza, dal momento della ricezione del messaggio di cui sopra, tramite collegamento al sito segnalato dall'emittente il destinatario può «scaricare» sui propri strumenti informatici il documento elettronico messogli a disposizione dall'emittente.

La circolare dell'Agenzia delle entrate n. 45/E/2005 precisa che la stessa fattura elettronica può essere consegnata o spedita in forma cartacea secondo gli stessi sistemi utilizzabili per le fatture analogiche (es. posta, fax). In tali situazioni (ad es. dovute all'assenza del consenso del destinatario affinché avvenga la trasmissione elettronica), il momento di emissione della fattura elettronica si verifica analogamente a quanto scritto per le fatture tradizionali.

È importante individuare correttamente il momento in cui l'operazione si considera «effettuata», perché ciò comporta che l'imposta diviene «esigibile» da parte dell'Erario; inoltre, occorre adempiere agli ulteriori e correlati obblighi formali (registrazione della fattura, liquidazione dell'Iva, pagamento dell'eventuale imposta dovuta).

La fattura si dice «differita» se (essendo consentito) venga emessa in un momento successivo alla consegna o spedizione del bene.

Quando la fattura viene emessa con la data in cui si verifica il momento di effettuazione dell'operazione si parla di fatturazione immediata.

La legge prevede una serie di eccezioni alle disposizioni generali di cui si è discorso in precedenza (cui consegue la cd. fatturazione immediata, anche d'acconto).

Tali eccezioni dipendono dalla particolare natura e modalità di effettuazione dell'operazione posta in essere ovvero dei soggetti coinvolti (cessioni periodiche, somministrazioni, consumo personale, ecc.).

In particolare, lo stesso articolo 21, comma 4, con riguardo alle cessioni di beni, permette l'emissione posticipata della fattura rispetto ai criteri indicati in precedenza. Si fa riferimento alla fattura differita quando la norma appena citata dispone che, qualora la «consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali si realizza l'operazione (...), la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione e contiene anche l'indicazione della data e del numero dei documenti stessi».

Il documento di trasporto (cd. Ddt) deve avere le caratteristiche specificate nel D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472.

In caso di fatturazione anticipata dell'intero importo delle operazioni (vd. par. prec.), i beni oggetto della fatturazione possono essere trasportati senza alcun documento di trasporto (CM 11 ottobre 1996, n. 2491/E).

Se sono stati emessi i documenti di trasporto (o altri idonei documenti) è ammesso emettere un'unica fattura riepilogativa di tutte le cessioni effettuate nel corso del mese nei confronti dello stesso cliente.

Un'ulteriore deroga all'obbligo di emissione immediata della fattura è contenuta nell'ultimo periodo del comma 4 dell'articolo 21 (c.d. «cessione triangolare interna»), nel punto in cui è previsto che il cessionario il quale, a sua volta, effettui un'operazione di cessione, può emettere la fattura entro il mese successivo a quello di consegna/spedizione del bene, qualora la cessione al proprio cliente sia dal medesimo attuata per il tramite del primo cedente. Il differimento opera ogni qual volta il bene, acquistato dal cessionario e ceduto a un terzo, venga trasferito, per disposizione del primo cessionario, direttamente al terzo acquirente a cura del primo cedente. In pratica, A vende a B, che vende a C; A si occupa di consegnare/spedire direttamente la merce a C.

Si rammenta che in passato l'art. 21 limitava tale facoltà, concessa solo in relazione a motivate esigenze e previa autorizzazione ministeriale, rinviando ad un decreto del Ministro delle finanze per la definizione delle modalità di tenuta e conservazione delle predette fatture.

Il nuovo testo dell'articolo 21, come modificato dal D.Lgs. n. 52/2004, ha eliminato il riferimento all'autorizzazione preventiva e non prevede il rinvio al decreto ministeriale. D'altra parte, già la circolare 22 dicembre 1998, n. 288, nel fornire istruzioni proprio sulla materia della fatturazione differita, aveva riconosciuto in linea generale e senza necessità di specifiche istanze, la possibilità di avvalersi della procedura suddetta, nel rispetto di determinate condizioni (Ris. 7 marzo 2002, n. 78).

Si osservi, tuttavia, che la fatturazione differita riguarda solo il primo cessionario (che rappresenta anche il secondo cedente), mentre non è ammessa per l'operazione tra il primo cedente e il primo cessionario, che devono essere documentate, pertanto, nei termini ordinari (fatturazione immediata).

Autore: Fabio Ledda - Dottore Commercialista e giornalista pubblicista in Milano
Fonte: Azienda & Fisco - Ipsoa Editore, n. 24, Dicembre 2006